هزینه یابی و مدیریت بر مبنای فعالیت ( ABC&ABM)
ساعت ۱:٥٧ ‎ب.ظ روز ۱۳۸۸/۱/٢٩ : توسط : راحیل شفیعی سروستانی

 

 

 

 

به نام خدا

 

هزینه یابی و مدیریت  بر مبنای فعالیت ( (ABC&ABM

 

 

استاد راهنما  :جناب دکتر دستگیر

 

گردآورندگان :

راحیل شفیعی سروستانی

الهام آبشیرینی

 

 

بهار88

مقدمه

با توجه یه تغییرات  شگرفی که در زمینه تکنولوژی و ارائه روشها و دیدگاههای جدید از اوایل دهه 80 ایجاد گردید ، سازمانها به این نتیجه رسیدند که برای ادامه حیات خویش و ارائه خدمات برتر به مشتریان باید شیوه ها و فرایندهای خود را بهبود بخشند و برای بقا در بازار ضمن افزایش مستمر کیفیت ، هزینه را به نحو قابل قبولی پایین آورند ،البته رشد سریع تکنولوژی در ابعاد مختلف این امکان را تا حدی برای آنها فراهم می آورد، اما علاوه بر این ،این سازمانها می بایست در روشهای حسابداری و مدیریتی خویش تجدید نظر کنند . چون اتکا به روشها و تکنیکهای سنتی دیگر نمی توانست نیازهای امروزی آنان را برآورده کند. این نیاز مبرم از یک طرف و رشد و توسعه  دیدگاههای جدید در زمینه حسابداری مدیریت از طرف دیگر ،باعث ایجاد تحول در ارائه روشهای نوین محاسبه بهای تمام شده گردید .

 

تاریخچه ABC

تفکر ایجاد ارتباط بین هزینه ها و فعالیتها  در اواخر دهه 1960 و اوایل 1970 در آثار برخی از نویسندگان از جمله سالومنز و استاباس  ارائه گردید. در دهه 1980 با افزایش رقابت و تغییرات سریع فناوری اکثر واحدهای اقتصادی ایالات متحده از سیستمهای هزینه یابی  استفاده می کردند که در دهه های پیشتر توسعه یافته بود . زمانی که رقابت شدت کمی داشت و مواد اولیه و دستمزد مستقیم به عنوان جمع بهای تمام شده محصولات بیشتر شرکتها به حساب گرفته می شد و استفاده موثر و کارآمد از کار مستقیم ،عامل مهمی در موفقیت به حساب می آمد . با توجه به نقش تعیین کننده رقابت در بقای شرکتها ، مبنای رقابت فراتر از استفاده موثر از کار مستقیم قرار گرفت و آشکار شد که  سیستمهای هزینه یابی سنتی برای براورده کردن نیازهای واحدهای اقتصادی فعال در محیط اقتصادی جدید نامناسبند . در اواخر دهه1980 به دنبال انعکاس ضعفها و نارساییهای سیستمهای رایج حسابداری در ارائه اطلاعات دقیق هزینه ،توجه جدی در محافل دانشگاهی و حرفه ای به رابطه بین فعالیت و هزینه بیشتر جلب گردید. این توجه عمدتا بر اساس پیدایش سه سازه اصلی بود.سازه اول تغییر نوینی بود که در دنیا جهت معرفی تکنولوژی مدرن ،مکانیزم های تولیدی جدید در کشورهای مختلف بویژه ژاپن و ... رخ داد.سازه دوم این بود که در دهه 1980 فلسفه فکری بسیاری از مدیران شرکتها دستخوش تغییرات عمده گردید و علاوه بر سودآوری ،رقابت در سطح جهانی ، افزایش رضایت مشتریان ، تاکید بر کنترل کیفیت محصولات و کاهش هزینه ها نیز جزء اهداف اصلی مدیران قرار گرفت .

سازه سوم این بود که عده ای از نویسندگان حسابداری به تشریح فضای جدید تولید ،نقشهای گوناگون تکنولوژی و دید گاههای جدید مدیران پرداختند . در این میان  محققانی چون رابرت کاپلان و روبین کوپر از دانشکده اقتصاد دانشگاه هاروارد  نسبت به دیگران تاثیر بسزایی در انعکاس نارسایی های سیستم های سنتی داشتند. این نویسندگان معتقد بودند که استفاده از سیستمهای سنتی نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیست ،بلکه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح می شود . این شرایط  که به امر دسترسی به اطلاعات سریع و به موقع اهمیت زیادی بخشیده است ،منجر به پیدایش شیوه جدیدی برای هزینه یابی موسوم به ((هزینه یابی بر مبنای فعالیت )) گردید.

 

تعریف ABC

در ادبیات حسابداری تعاریف مختلفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه شده است:

 می هر و دیکین معتقدند : «هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش هزینه یابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع هزینه فعالیتهایی که منجر به ساخت محصول می شوند بدست می آورد».

هیلتون می نویسد: «هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیتهای صرف شده بوسیله هر محصول، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود».

در واقع می توان گفت که سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیازهایی از قبیل محاسبه صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود فرایند تولید، حذف فعالیت های زائد، شناخت محرک های هزینه، برنامه ریزی عملیات و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی برآورده می سازد. این سیستم به جای پرداختن به معلول ، علت ایجاد هزینه و تولید را کالبدشکافی می کند و اگر فعالیتی دارای فلسفه توجیهی و ارزش  افزوده نباشد، زمینه حذف، تعدیل یا بهبود آن را فراهم می کند. هزینه های بدون ارزش افزوده هزینه هایی هستند که:

۱-غیر لازم و غیر ضروری هستند.

2-لازم ولی بدون کارایی هستند.

 

فرآیند محاسبه بهای تمام شده توسط سیستم های سنتی

در سیستم های سنتی هزینه یابی بهای تمام شده هر محصول عبارت است از مجموع هزینه های مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار ساخت تخصیص یافته.هزینه سربار ساخت نیز با استفاده از نرخ سربار و محرک هزینه ای نظیر ساعت کار مستقیم محاسبه و تخصیص می یابد.در حالی که امروزه هزینه کار مستقیم غالبا کمتر از 15%ودر مقابل هزینه های سربار بیش از 50%از هزینه محصول را در بر می گیرد . بنابر این تخصیص هزینه های سربار بر اساس مبناهای همچون ساعت (هزینه ) کار مستقیم منجر به محاسبه نادرست بهای تمام شده محصولات می شود.

در نظام سنتی ، بهای تمام شده محصول طی فرایند زیر محاسبه می شود:

1.ردیابی مواد و دستمزد مستقیم به محصولات یا خدمات

2.تخصیص هزینه های سربار به محصولات یا خدمات بر مبنای یک نرخ جذب معین

3. محاسبه بها تمام شده محصولات

مهمترین مشخصات  سیستمهای هزینه یابی سنتی ،به شرح زیر است :

·        هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم  که مستقیما قابل تخصیص به تولیدات باشند.

·   سربارهای تولیدی و غیر تولیدی ،هزینه ها ی غیر مستقیم تلقی شده و با استفاده از نرخ سربار از پیش تعیین شده به تولیدات تخصیص داده می شوند. .متداول ترین مبنای مورد استفاده برای تخصیص هزینه های سربار به تولیدات،ساعات کار مستقیم است .

 

 ایرادات و نارسایی های سیستم هزینه یابی سنتی

به این شیوه محاسبه بهای تمام شده ایراداتی وارد شده است که می توان موارد زیر را بیان کرد:

1)      هزینه کار مستقیم اهمیت خود را از دست داده است.

2)      استفاده از یک مبنای تخصیص نمی تواند به شیوه مناسبی تمام روابط بین هزینه ها را نشان دهد.

3)      علی رغم بالا بودن سهم هزینه سربار در هزینه محصول، نحوه تخصیص هزینه سربار به هر اندازه که باشد فاقد اهمیت است.

4)      این سیستم در جریان تولید پیچیده و غیرمعمول جوابگو نمی باشد.

5)      اطلاعاتی صحیح و واقعی در مورد بهای تمام شده و سودآوری شرکت ارائه نمی کند.

بسیاری از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سیستم ABC گرایش یافته اند. این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود . سیستم ABC فلسفه نوین مدیران (جلب رضایت مشتریان) و رقابت با سایر شرکت ها را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند. یعنی این سیستم علاوه بر هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در برمی گیرد.

          از دیدگاه کلی مهمترین دلایل نارسایی ،سیستم سنتی به شرح زیر است:

1-عدم توانایی در ارائه اطلاعات بهای تمام شده خصوصا در سازمان هایی که خدمات متنوع و گوناگونی را به مشتریان خود ارائه می کنند . از آنجا که سیستمهای سنتی خصوصیات خاص هر خدمت را در تسهیم هزینه ها در نظر نمی گیرند ،باعث تخصیص غلط هزینه ها و عدم محاسبه دقیق قیمت تمام شده محصولات می گردد.

2-عدم تفکیک حوزه هزینه های غیر مشابه: در سیستمهای سنتی  برای جمع آوری هزینه های دستمزد و سربار از مراکز هزینه مشترک  استفاده می شود .این مسئله باعث تخصیص غیر واقعی هزینه ها به خدمات ارائه شده می گردد.

3-استفاده از مبنای مشترک و واحد برای تخصیص هزینه ها :این سیتمها معمولا از یک مبنای تسهیم ،برای تخصیص هزینه های گوناگون استفاده می کنند. از جمله این مبنا ها استفاده از ساعات کار مستقیم نیروی انسانی است. با توجه به این که در حال حاضر با پیچیدگی و تغییرات سریع تکنولوژی،میزان دخالت نیروی انسانی در فرایند کاری بسیار کم شده است ،بنابراین با استفاده از این مبنا تسهیم هزینه ها به طور واقعی انجام نمی شود .

4-عدم تهیه اطلاعات دقیق در مورد بهای تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم گیری :سیستمهای سنتی هزینه های موجود در سازمان را عمدتا به دو  گروه هزینه های ((مستقیم)) و هزینه های ((دوره ای ))تقسیم می کند ،و فقط هزینه های مستقیم را در محاسبه بهای تمام شده منظور می کند . اما در تصمیم گیری ها نیاز به استفاده از هزینه های مستقیم و هزینه های دوره ای است . بنابر این با اتکا به روشهای سنتی امکان تجزیه و تحلیل بیشتر در مورد بهبود فعالیت ها ،روشهای کاهش هزینه هاو...را فراهم نمی کند .

5-سیستمهای سنتی ،مزایای بدست آمده از دگرگونی  فرایند ها  و بهبود در روشها را به عنوان صرفه جویی  در نیروی کار به حساب می آورند. بنابر این بهبود عملکردها را در فرایندهای عملیاتی نشا ن نمی دهند .

6-سیستمهای هزینه یابی سنتی ،اطلاعات واقعی را از فرایند عملیات و هزینه ها نشان نمی دهند. این سیستمها فقط هزینه هایی که به راحتی قابل شناسایی هستند را در محاسبه بهای تمام شده در نظر می گیرند و هزینه های غیر مستقیم نقشی در محاسبه بهای تمام شده ندارند.

 

حرکت به سوی ABC

نارسایی های سیستمهای سنتی ،رشد رقابت و پیچیده شدن تکنولوژی نیاز به بکار گیری و استفاده از روشهای جدید هزینه یابی را تشدید نموده است ، چون سازمانها برای قیمت گذاری محصولات و خدمات ،اتخاذ تصمیمات استراتژیک و.... نیاز به دسترسی به اطلاعات صحیح در مورد هزینه ها دارند. بدیهی است که سیستمهای سنتی به دلیل ماهیت خود در این زمینه کارا نمی باشند . از این رو  بسیاری از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سیستم ABC گرایش یافته اند. این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود . سیستم ABC فلسفه نوین مدیران (جلب رضایت مشتریان) و رقابت با سایر شرکت ها را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند. یعنی این سیستم علاوه بر هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در برمی گیرد.

 

اصول و مبانی هزینه یابی بر مبنای فعالیت

1-هزینه های سربار اختصاص یافته به محصولات/خدمات باید هزینه های سرباری که واقعا برای آن محصولات را صرف شده را منعکس نمایند .

2-این هدف از طریق یک تجزیه و تحلیل از فعالیت ها و علل بوجود آمدن آنها محقق می شود.

3-فعالیتها((آنچه که شرکت انجام می دهد )) می باشند . به عنوان مثال یک اقدام ، فرایند یا معامله که بخشی از تولید یک محصول یا خدمت می باشد .

4- فعالیت ها را می توان در سطوح مختلفی از جزئیات تعریف نمود.

5-فعالیتها منابع را مصرف می نمایند و باید برای کسب و کار ارزش ایجاد نمایند.

6-مصرف منابع موجب می شود که هزینه ها اتفاق بیفتند.

7-بنابراین فعالیتها ، هزینه ها را به وجود می آورند.

8-مدیران گذشته ، می کوشیدند تا هزینه ها را به طور مستقیم مدیریت نمایند.

9- ABC بیان می دارد که بهتر است فعالیتهایی را که موجب بوجود آمدن هزینه ها می شوند،مدیریت نمود.به عبارتی مدیریت کردن ریشه ها و علل بوجود آمدن هزینه ها.

 

مراحل ABC

1-تعریف فعالیتها و هزینه های آنها

2-تعیین عوامل بوجود آورنده هزینه ها(محرک هزینه ها)

3-محاسبه نرخ عامل بوجود آورنده هزینه

4-فراهم نمودن نرخ عامل هزینه برای محاسبه هزینه محصولات یا خدمات.

 

 

1.تعریف فعالیتها

در تولید و تجارت هر عملی که به منظور تولید ، توزیع و ارائه خدمات انجام شود و ماهیت تکراری در انجام وظایف فوق داشته باشد،کار یا فعالیت نامیده می شود.به عبارت دیگر مجموعه اقدامات انجام شده ،فعالیت تعریف می شود.در شناسایی و طبقه بندی فعالیتها توجه به موارد زیر سودمند خواهد بود:

1-توجه به نمودار سازمانی و نمودار فرآیندها در شناسایی فعالیتها سودمند و ضروری است.

2-در تعییین تعداد فعالیت به همگن بودن فعالیتها توجه شود.همگن بودن فعالیتها بدین مفهوم است که اقلامی از هزینه سربار در یک گروه گردآوری شوند که تقریبا به نسبتی یکسان توسط هریک از محصولات به مصرف برسند .   

 

طبقه بندی هزینه ها در روش ABC

در سیستم ABC ، 4 طبقه فعالیت وجود دارد که هزینه این فعالیتها نیز با توجه به میزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعالیتها، به محصولات (خدمات) تخصیص می یابد. 4 طبقه فعالیت عبارتند از:

1)   فعالیتهای سطح واحد محصول که با هر بار تولید یک واحد محصول انجام می شود (سوراخ کردن، ماشین کاری هر قطعه). هزینه این نوع فعالیتها بین واحدهایی که فعالیت برای تولید آنها انجام شده است تسهیم می شود.

2)   فعالیتهای سطح دسته محصول که با هر بار تولید یک دسته از محصول انجام می شود (آماده سازی ماشین آلات یا سفارش مجموعه ای از قطعات). هزینه های سطح دسته محصول  صرف نظر از تعداد واحدهای موجود در هر دسته اغلب ثابت است.

3)   فعالیتهای سطح محصول که براساس نیاز پشتیبانی انواع محصولات مختلف اجرا می شود و هزینه های آن ثابت بوده و می توان آنها را به محصولات تخصیص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغییرات مهندسی).

4)   فعالیتهای سطح کارخانه که فرایند عمومی تولید کارخانه را پشتیبانی می کند.

سه طبقه اول با هزینه هایی سر و کار دارد که می توان آنها را مستقیماً به محصولات تخصیص داد. اما طبقه اخیر شامل هزینه هایی است که برای انواع محصولات مشترک است و تنها بر مبنای اختیاری می توان آنها را بین محصولات تسهیم کرد (روشنایی و نظافت کارخانه).

 

2.محرک های هزینه

در روش سنتی ،محرکهای هزینه (راه اندازهای هزینه)مرتبط با حجم نظیر مقدار تولید،ساعت کار مستقیم و ساعت کار ماشین آلات را تنها عواملی می دانستند که باعث رخداد هزینه می شود، اما در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت تنها محرک های هزینه مرتبط با حجم مهم در نظر گرفته نمی شوند بلکه محرک های هزینه مرتبط با فعالیت ها دارای اهمیت می باشند .

به عبارتی برداشت جدید از محرک های هزینه ارائه گردید که عبارت است از: (( محرک های هزینه مشخصه یک رویداد یا فعالیت است که منجر به وقوع هزینه می شود)).

درانتخاب محرک های هزینه سه عامل حائز اهمیت است:

1- میزان همبستگی

موضوع اصلی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت این است که هزینه های هر فعالیت بر مبنای محرک های هزینه مصرف شده در هر محصول  به آن محصولات تخصیص داده شود. یعنی با مشاهده چگونگی مصرف محرک های هزینه مصرف شده در هر محصول به آن محصولات تخصیص داده شود .

 

2- هزینه اندازه گیری

در سیستم ABC  هر چه تعداد محرک های هزینه متنوع تر و ضریب همبستگی میان محرک و فعالیت بیشتر باشد تخصیص هزینه سربار با دقت بالاتری انجام خواهد شد، اما امکان دارد هزینه اندازه گیری  محرک هزینه بالا برود . بنابراین در انتخاب محرک های هزینه مربوط به فعالیت باید تعادل میان هزینه و فایده بر قرار باشد .

3- آثار رفتاری

سیستم های اطلاعات مدیریت نه تنها موجب بهبود تصمیم گیری های مدیریت می شود بلکه بر رفتار تصمیم گیرندگان نیز تاثیر می گذارد.

 

طراحی و اجرای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت

1-تعیین هزینه فعالیت ها ،منابع و محرک های هزینه

2-توسعه نقشه عملیات برای نشان دادن جریان کار و روابط بین فعالیت ها

3-جمع آوری داده هزینه مرتبط و جریان فیزیکی واحد های  محرک های هزینه از میان فعالیت ها و منابع

4-محاسبه و تفسیر اطلاعات بر مبنای فعالیت

 

مقایسه ABCبا سیستم سنتی

1.با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه های سربار نیز امری گمراه کننده و تحریف کننده بهای تمام شده تولیدات یا خدمات خاص می گردد. همان طور که می دانیم سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل  نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه یابی سنتی، هزینه های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می گردد و این نمی تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه های سربار پدید آورد. اما در سیستم هزینه یابی ب رمبنای فعالیت، تسهیم هزینه های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می شوند و هزینه سربار به تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می شود به آن فعالیتها تخصیص می یابد. سربار تخصیص یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت نامیده می شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می شود. این سیستم هزینه یابی می تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم گیری های استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه یابی را بهبود می بخشد.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت

سیستم هزینه یابی سنتی

 

 

 

 

 


فعالیت مونتاژ

فعالت ماشین کاری

دستمزد مستقیم

مواد مستقیم

هزینه های سربار

فعالیت

بازرسی

تخصیص مستقیم

تخصیص مستقیم

ساعت ماشین کاری

تعداد قطعات

تعداد بازرسی

 


محصولات

 

مواد مستقیم

دستمزد مستقیم

هزینه سربار

تخصیص مستقیم

تخصیص مستقیم

ساعت    کار

محصولات

 

 

2.هدف اصلی سیستم سنتی ارائه اطلاعاتی در زمینه سودآوری است، اما هدف هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه اطلاعاتی در زمینه های سودآوری ، رضایت مشتریان و رقابت در سطح بین الملل است.

3.سیستم سنتی برای جریانهای تولیدی ساده ، استاندارد به کار گرفته می شود،در حالیکه ABC برای جریانهای تولیدی ساده ، پیچیده و غیر استاندارد کاربرد دارد.

4. در سیستم سنتی بهای تمام شده محصول  با استفاده از مواد اولیه مستقیم ، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه محاسبه شده و رسما اثرات تکنولوژی پیشرفته منظور نمی شود ، اما در ABC بهای تمام شده با استفاده از مواد اولیه مستقیم و سربار کارخانه (یا هزینه های تبدیل ) محاسبه می شود و هزینه های مربوط به تکنولوژی ،کنترل کیفیت و رقابت در سطح جهانی را در نظر می گیرد.

5. سیستم سنتی دارای یک یا چند مرکز هزینه برای تخصیص هزینه ها در سطح شرکت یا دایره می باشد ، در حالیکه روش ABC از مراکز هزینه های متعدد که با توجه به میزان فعالیتها تعیین می گردند ، استفاده می کند.

6.در روش سنتی اکثرا از مبناهایی که جنبه مالی دارند جهت تسهیم هزینه های سربار استفاده می شود ولی ABC از مبناهای مالی و غیر مالی جهت تسهیم هزینه های سربار بهره می گیرد.

7. اطلاعات ارائه شده در سیستم سنتی می تواند برای تصمیم گیری مدیران گمراه کننده باشند و در ضمن جهت برنامه ریزی و کنترل مدیران چندان مناسب و دقیق نیستند، اماABC  اطلاعات ارائه شده برای اتخاذ تصمیم گیری های صحیح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری مدیریت ممکن می سازد و برای برنامه ریزی و کنترل بسیار مناسب است .

 

اهمیت ABC  در دنیای امروز

یکی از سوالات مطرح در مورد سیستم ABC این است که چرا این سیستم اهمیت دارد ؟ دو دلیل برای تشریح این موضوع وجود دارد:

1)تغییر در ساختار هزینه بسیاری از واحد های تولیدی

2)افزایش تنوع محصولاتی که شرکتها تولید و به فروش می رسانند.

برای شرح بیشتر تغییر ساختار بهای تمام شده در شرکتهای تولیدی ،مثال خوبی است .در شرکتهای تولیدی سنتی دارای نیروی کار متمرکز دستمزد مستقیم 40تا 60 درصد هزینه های تولیدی را تشکیل می دهد، هم چنین مواد مستقیم 30تا 40 درصد و سربار در سطح پایین 8 تا 12 درصد جمع هزینه های تولید می باشد . در چنین وضعیتی ،اکثر هزینه های محصول می تواند بطور مستقیم به محصول ارتباط داده شود . به علاوه ، هر گونه نادرستی در اثر تخصیص نامناسب هزینه های سربار به محصولات ، تنها اثر نا چیز روی بهای تمام شده هر واحد محصول خواهد داشت . در مقابل ، شرکتهای تولیدی سرمایه بر، دارای ساختار هزینه ای بسیار متفاوتی هستند . در این شرکتها ،سربار تولید می تواند 50 درصد یا سهم بیشتری از جمع هزینه های تولید را در بر گیرد. در چنین حالتی ، تخصیص نا درست هزینه های غیر مستقیم می تواند اثر زیادی روی بهای تمام شده هر واحد محصول داشته باشد و منجر به تصمیم گیری های غلط مدیریت در خصوص سود آوری محصول، قیمت گذاری محصولات و... شود.

دومین دلیل در رابطه با اهمیت سیستم ABC تولید و فروش محصولات متنوع توسط شرکت ها ست . در واحد های تولیدی سنتی، تنها یک محصول و یا محصولات دارای ماهیت مشابه ، تولید و به فروش می رسیدند . در چنین وضعیتی هزینه های سربار ،شامل هزینه های فروش ، اداری و تشکیلاتی صرف شده برای محصولات مختلف ، نسبتا مساوی است . در حالی که در صورت وجو تنوع محصولات ، وضعیت متفاوت است . بنابراین هنگامی که محصولات مختلف به طور یکسان از خدمات مشابه استفاده نکنند ،یا مواقعی که حجم محصولات با هم یکسان نباشند ، بکار گیری سیستم هزینه یابی سنتی مبتنی بر حجم می تواند منجر به انحراف بهای تمام شده محصول با توجه به عدم تخصیص مناسب هزینه های سربار شود.

 

 

چه شرکتهایی بهتر است از ABC  استفاده کنند؟

استفاده از ABC برای برخی شرکت ها نامناسب بوده و برای برخی دیگر بی تاثیر می باشد. هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکتهایی مناسب است که دارای ویژگی های زیر باشند:

 1)شرکتهایی که دارای تولیدات گوناگون و متنوع و یا ارائه دهنده خدمات مختلفی باشند.

 2)شرکتهایی که هزینه سربارشان بالا بوده و این هزینه به محصولات مختلف و با توجه به میزان تولید هر یک به نسبت یکسان قابل تخصیص نباشند.

 

3)شرکتهایی که از ماشین آلات پیشرفته خودکار در تولید استفاده می کنند.

4) شرکت هایی که دارای جریان تولیدی پیچیده و غیر معمول می باشند.

 

مزایای ABC

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت پدیده نوینی است که تفکر هزینه یابی سنتی حسابداری مدیریت را به شدت دگرگون ساخته است و توجه واحدهای اقتصادی بسیاری را به خود جلب نموده است برخی از مزایای این سیستم عبارتند از:

1) بهبود سیستم هزینه یابی و تخصیص هزینه های شرکت به طور مطلوب تر

2) تعیین بهای تمام شده و قیمت گذاری به صورت منطقی و دقیق تر

3) کنترل عملیات شرکت و برنامه ریزی و تصمیم گیری کار

4) ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران

5)  حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده

6) کمک به تصمیم گیری در خصوص تولید یا توقف محصول

 

 

محدودیتهای سیستم ABC

اولین محدودیت در بکار گیری روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت این فرض است که رابطه یک طرفه بین حجم فعالیت و هزینه ها وجود دارد در حالی که در عمل ممکن است این ارتباط یک طرفه بین میزان هزینه و عوامل محرکه آن وجود نداشته باشد . شرکتهایی که از این روش استفاده نموده اند ،اغلب از نبود این رابطه یک طرفه شکایت داشته اند .

محدودیت دوم ،چشم پوشی از امکان وجود هزینه ها و تولیدات مشترک است .این چشم پوشی  ما را قادر می سازد تا بتوانیم صورت سود وزیان را در سطوح واحد محصول تهیه نماییم . به هر حال در صورت وجود هزینه های مشترک امکان تهیه صورت سود وزیان در سطح واحد محصول وجود ندارد.

محدودیت سوم، نادیده گرفتن ظرفیت و میزان سودمندی منابع است . باید بین محصولی که با استفاده از منابع کمیاب تولید می شود و محصولی که با استفاده از ظرفیت اضافی سازمان تولید می شود، تفکیک قائل شد.

 

کاربردهای عملی ABC

با وجودی که ABC به عنوان یک سیستم هزینه یابی ژاپنی معرفی شده است ، اما در ژاپن چندان کاربردی ندارد و مشاوران مالی آمریکایی و انگلیسی آن را به عنوان یک سیستم موفق که باید جهت رقابت با واحد های رقیب ژاپنی بکار گرفته شود تجویز کرده اند . در نتیجه این سیستم نه تنها در واحد های تولیدی کشور های غربی ، بلکه در سازمانهای خدماتی آنها نیز بکار گرفته شده است .

سیستم ABC در شرکتهای دارای تکنولوژی بالا و پیچیده بطور موفقیت آمیز بکار گرفته شده است . در مجموع کاربرد عملی مثبت ABC  در موارد خدماتی از جمله بیمارستان ها ، سازمانهای بهداشتی ،صنعت بانکداری و تهیه و توزیع مواد غذایی گزارش شده است.

معایب سیستم ABC

1-هزینه های گزاف ناشی از تعداد مراکز فعالیت و عوامل هزینه زا.

2-هزینه یابی بر مبنای فعالیت ممکن است به آسانی برای کل تولیدات قابل اجرا نباشد .

3-رابطه علت و معلولی بین فعالیت ها و تولیدات همیشه به طور واضح قابل تعیین نیست .

4-تجزیه و تحلیل جزئیات حسابها و فرایند  جمع آوری داده ها ،فرایند زمانبری است.

5-هزینه یابی بر مبنای فعالیت ایستا (ساکن) است ،بدین معنی که هر تغییری در فرایند کاری مستلزم بازسازی مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت است.

 

تاریخچه ABM

اصول اولیه ABM و ABC در یک پروژه تحقیقاتی سه ساله( 1988-1986) توسط 50 سازمان در سراسر دنیا تحت نظارت CMA-I که یک شرکت تحقیق و توسعه تعاونی بین المللی است ، صورت گرفت.تام پریور(Tom Pryor ) در آن زمان رئیس پروژه مذکور بود.

ABM تصمیم گیری مدیریت را تغییر می دهد.با درک اینکه ABM چگونه از نوآوری در تکنیک های بهبود سودآوری حمایت می کند مدیران خواهند آموخت که چگونه از آن به عنوان بهترین ابزار برای کمک به سودآوری بیشتر سازمان خود استفاده کنند.

 

تعریف مدیریت بر مبنای فعالیت

مدیریت بر مبنای فعالیت عبارت است از یک روش سیستماتیک بررسی ،برنامه ریزی‌، کنترل و بهبود و هزینه های سرمایه ای که بر اصل هزینه های مصرفی فعالیتها تمرکز دارد.سیستم‌های ABM برخلاف سیستم‌های سنتی هزینه که بر کارکنان متمرکز هستند، بر کار تکیه دارند. رکن اصلی مدیریت بر مبنای فعالیت، حسابداری فعالیت(activity accounting) است.به عبارت دیگر مدیریت بر مبنای فعالیت از تکنیک های مدیریت هزینه مبتنی بر فعالیت است.فعالیت ، کار انجام شده (مجموعه اقدامات) توسط افراد، تجهیزات ، فن آوری یا امکانات است که در فرآیند صورت می گیرد.

ABM بر مدیریت فعالیتها جهت بهبود عملکرد ، توجه و تمرکز دارد.در حقیقت ABM سطح جدیدی از اطلاعات ترکیبی را در نظر دارد که هر دو می توانند برای بهبود مصرف تصمیم گیری بکار گرفته شود . ABM در واقع ابزار مدیریت اطلاعات و نه یک روش ارزیابی وضعیت مالی می باشد.

مدیریت بر مبنای فعالیت روشی است که نه تنها به موضوعات استراتژیک نظیر سودآوری ، مشتریان یا خدمات می پردازد بلکه با تجزیه و تحلیل آنها سعی می کند فعالیتهای غیر ارزش زا ، محرک های هزینه ، عملیات و فرصت ها را با طراحی مجدد فرآیندهای کسب کار تعیین نماید یا به عبارت دیگر اطلاعات لازم در مورد اینکه کدام محصول یا مشتری سودآور هستند و کدام فعالیت غیر ارزش زا باید حذف شود را برای مدیران ارشد سازمان فراهم می سازد.

 

ویژگی های مدیریت بر مبنای فعالیت در تعامل با هزینه یابی بر مبنای فعالیت

·        مدل ABM نتیجه بکارگیری موفقیت آمیز ABC بوده است.

·        مدل ABM بعد پویای تازه ای از لحاظ بهبود مستمر فعالیتها به ABC اضافه کرده است.

·        مدل ABM اطلاعات مورد نیاز خود را از سیستم ABC  دریافت می کند.

 

 

 

چرا سازمانهای بیشتری ،سیستم مدیریت و هزینه یابی بر مبنای فعالیت را بکار نمی گیرند؟

سیستم ABC به عنوان راهکاری جهت بهبود و اصلاح نحوه محاسبه بهای تمام شده معرفی گردید.در آغاز این روش در موسسات تولیدی به منظور کاهش هزینه های تولید به کار گرفته شد و بعدا فقط یک واحد خدماتی از این سیستم استفاده کرد .

سازمانها اغلب هنگام به کار گیری سیستم ABC با دو مانع اصلی "مقاومت کارکنان و کمبود زمان برای پیاده سازی سیستم " مواجه هستند.

اجرای توام با موفقیت سیستم  ABC مستلزم آنست که مفاهیم واصطلاحات به منظور مطابقت فرهنگ سازمانی و نیازهای کارکنان ،به خوبی معنا شوند.

مانع اول می تواند به وسیله تامین و آموزش کافی و مناسب کارکنان درباره ABC و نحوه استفاده از این سیستم ،برطرف شود .

دومین مانع در پیاده سازی این سیستم وقتی بوجود می آید که  واحد اقتصادی  در براورد زمان لازم برای توسعه و گسترش اولیه این مدل دچار اشتباه می شود . به عنوان مثال ،برای آموزش کارکنان و جمع آوری اطلاعات به منظور فراهم کردن مدل اولیه این سیستم جهت یک خط ارائه خدمات یا یک برنامه تولیدی ، سه الی پنج ماه زمان لازم است .

 

دلایل نا کامی برخی از سیستمهای هزینه یابی /مدیریت بر مبنای فعالیت

دانستن دلایل ناکامی ها به پیاده سازی آگاهانه سیستم کمک می کند و می توان با دوری جستن از آنها با موفقیت بالایی نسبت به اجرای سیستم ها اقدام کرد. به طور کلی علل زیادی برای مشکلات به وجود آمده بر سر پیاده سازی طرح های ABM/ABC وجود دارد که معمولا آنها را در 4طبقه به شرح زیر طبقه بندی می کنند :

*موارد اصلی بازدارنده

**عدم پذیرش توسط استفاده کنندگان

***موانع سازمانی

****سایر موارد ایجاد مشکل

 

*موارد اصلی بازدارنده

موارد اصلی بازدارنده زمانی اتفاق می افتد که :

1)طرح های ABM/ABC تنها به وسیله قسمت های مالی و حسابداری راه اندازی می شود (یا حسابداران از آن استفاده بیش از اندازه کنند) و از مشارکت و همفکری سایر قسمتهای تاثیر گذار و ذینفع در پیاده سازی سیستم بهره ای گرفته نمی شود ، همچنین استفاده از آن بطور هوشمندانه صورت نگیرد و تبدیل به یک مورد روزمره مانند بسیاری از فعالیت های مالی و مدیریتی شود.

2) فهم اطلاعات و مسائل مالی معمولا برای بسیاری از افراد عادی مشکل است و اطلاعات جدید حسابداری را نمی توان از روی اجبار به افراد منتقل کرد ، بلکه می بایست مزایای سیستمهای ABM/ABC و معایب سیستمهای سنتی هزینه یابی را به افراد شناساند و اجازه داد تا کارکنان خود به مزیت سیستم جدید آگاه شوند .

3)ایستادگی های قوی‌ که در مقابل تغییرات وجود دارند دست کم گرفته شود: مدیران و تاجران بی‌اطلاع از مسائل مالی فکر می‌کنند سیستم مالی موفق ، سیستمی است که به‌طور ماهانه گزارشهای مالی تهیه کند و به تراز نمودن دفاتر حسابداری و مالی بپردازد. سوال آنها این است که «چه اِشکالی در سیستمی که همه ماهه به نتایجش دست پیدا می کند وجود دارد؟». باید به این گروه نیز با دقت و حوصله معایب سیستم سنتی بر مبنای حجم و مزایا و بهبودهای بالقوه سیستم جدید و تاثیر آن را بر تصحیح تصمیم‌گیری های نادرست گذشته نشان داد.

4) درجه بی اعتمادی گروه های مختلف استفاده‌کنندگان ، نسبت به اعداد و ارقام جدید محاسبه شده توسط سیستم هزینه‌یابی/مدیریت برمبنای فعالیت از سوی تیم طراحی دست کم گرفته بشود: با ردیابی صحیح و دقیق بهای تمام شده توسط سیستم ABM/ABC ، نتایج بهای تمام شده تولیدات، خدمات یا خروجیهای فرایند ، اختلاف قابل توجهی با آنچه که توسط سیستم‌های سنتی به‌دست می‌آمد ، خواهد داشت. این اختلاف یک شک و حتی شوک سازمانی قوی به‌وجود می‌آورد. بنابراین بایستی نتایج حاصله و مستندات محاسبه شده را به تدریج به ارکان مختلف سازمان مخابره کرد.

5) بعضی از قسمتهای سازمان به شدت تحت تاثیر هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت قرارمی‌گیرند. به‌عنوان نمونه مدیران تولید که مسئول تولید محصولات با حاشیه سود مشخص هستند، زمانی که ببینند حاشیه سود محاسبه شده در سیستم سنتی ، توسط سیستم ABM/ABC رد شده یا بسیار کمتر از قبل و یا حتی تبدیل به زیان شده است، به شدت با حضور سیستمهای هزینه یابی/ مدیریت برمبنای فعالیت در سازمان مخالفت می‌کنند.

**موارد عدم پذیرش توسط استفاده کنندگان

ممکن است استفاده‌کنندگان به علت مواردی که در زیر آمده است، سیستم هزینه یابی/ مدیریت را برمبنای فعالیت رد کنند.

زمانی که :

1) کارکنان قسمت فروش و بازاریابی نمی‌دانند که چگونه در مقابل نتایج جدید حاشیه فروش محصولات، واکنش نشان داده و عمل مناسب انجام دهند. آیا آنان همچنان باید به تولید، بازاریابی، فروش و خدمات خود ادامه دهند یا خیر. مدل هزینه یابی برمبنای فعالیت مشکل کم نمایی بهای تمام شده محصول در حجم تولید کم و بیش نمایی بهای تمام شده محصول در حجم تولید بالا را حل می کند و بدین‌وسیله اطلاعات جدید دراختیار تصمیم گیرندگان قرار می دهد.
2)  سیستم‌های
ABM/ABC تمام اطلاعات لازم جهت تصمیم‌گیری تولید و برنامه‌ریزی را فراهم نکند و مصارف گوناگون و نامناسب منابع و هزینه های آنها را منعکس نکند. با استفاده از ABM/ABC
ممکن است به نتایج جدیدی در مورد استراتژی‌های بازار، تولید و موقعیت کالاها در چرخه تجاری دست پیدا کنیم و در نتیجه اطلاعات بیشتری توسط مدیران در تصمیم‌گیری های راجع به مشتریان، بازار و عملکردهای مربوط به‌کار گرفته می‌شود.
3) داده‌های سیستم
ABM/ABC ممکن است موجب رنجش بعضی از کارکنان شود. ممکن است منجر به این شود که در مورد نحوه کار بعضی کارکنان تجدید نظر شود ، شیوه‌ها و عملکردها و راههای جدید انجام کار در نظر گرفته شود یا نسبت به حذف ، جابجایی یا جایگزینی بعضی کارکنان یا تجهیزات اقدام شود. سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، سرپرست هر قسمت شغلی را وادار می‌کند تا کار را به شیوه ای انجام دهد که محصولات هزینه یابی، عملیات انجام و عملکردها عادلانه تر اندازه گیری شود.


**موانع سازمانی

موانع سازمانی موفقیت ABM/ABC شامل شرایط و موارد زیر است:
1) پس از شروع هزینه یابی/مدیریت برمبنای فعالیت، قدم های بعدی به آهستگی برداشته شود. اگر مراحل مختلف پیاده سازی طرح‌های
ABM/ABC زیاد به‌طول بیانجامد، انرژی زیادی به هدر رفته و منابع انسانی و سازمانی زیادی نیز زائل می‌شود. لازم است که گروه اجرایی پیاده سازی، به طور تمام وقت به کار گرفته شوند و طی مدت زمان معقولی طرح پیاده سازی را به اتمام رسانند تا بدین ترتیب علاقه مندی بیشتری را به سوی به کارگیری سیستم جدید، جلب کنند.
2) اگر قسمت مورد نظر صرفاً مرکز هزینه بوده و مسئولیتی در قبال سود یا زیان نداشته باشد کمتر مورد توجه قرار می‌گیرد و جذابیتی برای استقرار سیستم‌های جدید به‌وجود نمی‌آورد. آشنایی مراکز هزینه با یکدیگر و ایجاد رقابت بین آنها از طریق تشویق کردن در کارایی بیشتر فعالیتها و حذف فعالیتهای زائد و بدون ارزش افزوده به جدیت و جذابیت به کارگیری سیستم جدید می انجامد.
3) مدیران ارشد سازمان خود مستقیماً عملیات اجرای
ABM/ABC را در اختیار بگیرند و به تعریف استانداردها و تعریف فعالیتها بپردازند. این امر مانع درگیر شدن و مشارکت سایر استفاده کنندگان و کارکنان می شود و بدین ترتیب بسیاری از مزایای سیستم جدید از بین می رود.
4) با استفاده از تکنیکهای جدید مدیریت هزینه در بهبود بهره‌وری و پشتیبانی تصمیمات، تجربیات گذشته در سازمان بدون استفاده بماند و متخصصان قبلی نیز نیاز به آموزشهای جدید پیدا کنند و اگر چنین آموزشها و تغییر دیدگاه هایی بوجود نیاید از سیستم‌های جدید به طور مناسب استفاده نخواهد شد.


**سایر موارد ایجاد مشکل

سایر موارد اشکال که بر موفقیت ABM/ABC تاثیر می گذارد به شرح زیر است:
1) آموزش و آگاهی رسانی در مورد
ABM/ABC به‌شرطی اتفاق می‌افتد که استفاده‌کنندگان داخلی از مزایای آن بهره‌مند شوند و به افراد متناسب با عملکرد ها و شرایط سازمانی آموزش داده شود ، در غیر این صورت افراد ناآگاهانه به استفاده غیر مفید از سیستم‌ می‌پردازند.
2) محرکهای هزینه فعالیتها ، نرخ یا الگوی مصرف مربوط به فعالیتهای مختلف را به‌خوبی منعکس نکنند. اگر محرکهای هزینه همبستگی ضعیفی با هزینه فعالیتها داشته باشند در نهایت گزارشهای سیستم
ABM/ABC نیز به‌دور از واقعیت و گمراه کننده خواهد شد. در انتخاب محرکهای هزینه باید به عواملی از جمله همبستگی بین فعالیت و محرک فعالیت و آثار رفتاری ناشی از تعیین محرک به دقت توجه کرد.

3) داده‌های قابل اندازه‌گیری مانند تعداد جابجایی مواد ، ساعات انجام انواع مختلف فعالیتها ، میزان مصرف منابع و غیر قابل دسترس و ناآماده باشند. بنابراین در مرحله طراحی ابتدا ضروری است نسبت به شناخت کامل، مستندسازی و کمی سازی داده های موردنیاز اقدام شود.

 

 

نتیجه گیری

          درس اصلی که سیستم ABC & ABM به ما می دهد، معطوف ساختن یک سازمان به هجزای داخلی اش است.همانطور که بیان شد،نیاز به کاهش هزینه های پیچیده تولید به خوبی توسط اغلب مدیران درک شده است و به همین خاطر است که سازمان ها با فرهنگ بوروکراتیک  تمایل بیشتری به بکار گیری سیستم ABC  دارند.

 هزینه یابی / مدیریت بر مبنای فعالیت، ابزارهای مناسبی هستند  که می توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. این سیستم ها می توانند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رسانند.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

منابع

1.آذین فر، کاوه ، هزینه یابی بر مبنای فعالیت ،سال دوم ، مجله دانش و پژوهش حسابداری ، شماره 5 ، صفحه40-32

2.خوزین ، علی ،عوامل موفقیت در پیاده سازی سیستم های ABC/ABM  کدامند، 1387، دومین کنفرانس بین المللی بودجه ریزی عملیاتی

3.خوزین ،علی، سازمان ها و ناکامی سیستم های هزینه یابی ،1385، ماهنامه تدبیر، شماره 178

4.رام روز،علیرضا،سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت در عمل،1387،ماهنامه حسابدار،شماره 200،صفحه 17-12

5.رهنمای رودپشتی،فریدون،کتاب ABC & ABM  رویکرد ارزش آفرینی در کسب و کار اقتصادی پویا،1386

6.قربانی ،حسین، مروری بر سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت  ،1384، ماهنامه حسابدار ، شماره 169،صفحه 31-28

 7.گودرزی ، احمد، مدیریت بر مبنای فعالیت-نشانه گیری به سمت علتها ،1386، ماهنامه تدبیر ،شماره 180، صفحه 34-31

8.مدرس ، احمد ، دیانتی دیلمی ، زهرا، هزینه یابی فعالیت محور ،1386، مجله حسابرس ،شماره 37، صفحه 47-38

9.نمازی ، محمد ، عالیپور،عزیز، بررسی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن ،1377،مجله بررسی های حسابداری ، شماره 26،27

 

1.A.van Damme, L.A. van der Zon, Activity Based Costing and Decision Support , 1999, The International Journal of Logistics Management, Vol.10, Issue.1, pp.71-89

2.Cinquini,lino ,Mitchell, Falconer , Succsess in Management Accounting :lessons the Activity Based Costing , Management Experience, 2005, Journal of Accounting & Organizational Change, Vol  .1, No.1, pp.63-77

3.C.Lere, Activity Based Costing :a powerful tool for Pricing,2000,  Journal of Business & Industrial  Marketing , Vol .15, Issue.1, pp.23-33